2011年《刑法修正案（八）》在《刑法》第205条后增加一条，作为第205条之一，即虚开发票罪。因为第205条虚开增值税专用发票罪需要以骗取税款为要件，作为《刑法》第 205 条之一的虚开发票罪是否需要造成国家税款损失为要件便出现了分歧。
一、争议观点
一种观点认为，虚开发票罪不需要以造成国家税款损失为要件。其理由在于：其一，虚开发票罪被安排到刑法分则第三章第六节是为了行文的系统性，立法者不可能在现有的刑法体系内增设发票专节。其二，虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪侵害的客体与犯罪构成要件不是同一的。另一种观点认为虚开发票罪应以造成国家税款损失为要件。其理由有二：其一，该罪规定于刑法分则第三章破坏社会主义市场经济秩序罪第六节危害税收征管罪，按照文义解释，该节规定的所有犯罪都应以造成国家税款损失为要件。其二，因为同属《刑法》第 205 条，虚开发票罪应比照适用虚开增值税专用发票罪的构成要件。对此两种观点，司法实践中也做法不一。
二、司法实践中的做法
（一）有司法机关支持了将造成国家税款损失为认定构成虚开发票罪要件的观点
滦平县人民检察院在审查起诉刘某虚开发票中，最后，依法作出不起诉的决定，其观点就是：“为实际发生的货物运输代开运费发票，并交纳了相关税款，未造成税款的流失，发票也是通过合法途径取得，不具有虚开发票的主观故意，不构成虚开发票罪”。
该案不起诉决定书载明的不起诉理由：本院认为，刘某不具有虚开发票的主观故意。构成虚开发票罪，其主观方面要求为直接故意，即明知没有实际运输业务发生而开具发票，其目的是为了偷逃税款，给国家税收造成损失。本案中，刘某为实际发生的货物运输代开运费发票，并交纳了相关税款，未造成税款的流失，发票也是通过合法途径取得，因此，刘某的行为不具有虚开发票的主观故意。刘某并未实施虚开发票的客观行为。现有证据能够证实，刘某与各矿、各车主存在书面或口头的约定，各车主属于挂靠安顺捷公司进行运输活动。最高人民法院《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2014]58号）中载明：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开；行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即使行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。根据该复函的规定，增值税专用发票通过上述方式开具，不能认定为虚开，复函中虽未对普通发票作出规定，举重以明轻，对于通过上述方式开具的普通货物运输发票，更不宜认定为虚开。因此，刘某并未实施虚开发票的客观行为。刘某既无虚开发票的主观故意，亦未实施虚开发票的客观行为，没有犯罪事实。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十三条第一款之规定，决定对刘某不起诉。（详见：人民检察院案件信息公开网，滦平县人民检察院不起诉决定书（滦检公诉刑不诉[2018]12号））
（二）有司法机关支持即便未造成国家税款损失，仍认定构成虚开发票罪的观点
许昌市魏都区人民法院审理的王保成虚开发票案，就是认定被告人的行为没有造成国家税款流失，但仍予以定罪，属于从轻处罚情节。在一审判决中载明：本院认为，被告人王保成虚开发票，情节特别严重，其行为已构成虚开发票罪。许昌市魏都区人民检察院指控被告人王保成犯虚开发票罪指控事实清楚，证据确实、充分，指控罪名成立。辩护人关于本案系民事债务纠纷引发，经查，该民事纠纷并不影响对被告人刑事犯罪的认定，故该辩护意见不予。鉴于被告人当庭认罪，实际上没有给国家造成税款的流失，可酌定对其从轻处罚。该案二审后，许昌市中级人民法院维持了上述判决。当然，本案中由于认定的系情节特别严重，因而，难以判断，若系情节严重下法院认定没有造成国家税款流失，是否还会认定构成犯罪。（详见Alpha案例库，许昌市魏都区人民法院，（2017）豫1002刑初903号）
三、如何评价构成虚开发票罪是否要以造成国家税款损失为要件
重庆市万州区人民检察院员额检察官李宁认为“虚开发票罪不宜以造成国家税款损失为要件“，理由是从立法目的解读看，“首先，从立法目的来看，虚开增值税专用发票罪的立法初衷是为了严厉打击骗取国家税款的行为。虚开发票罪的立法初衷是为了打击其他各类发票犯罪行为。 ……其次，从发票的属性上看，普通发票与税收之间并没有必然的联系，将造成国家税款损失作为虚开发票罪的构成要件便拔高了入罪要件，有违立法目的。”从刑法的基本原则解读看，“若两罪的法定刑相差悬殊，必然是由于罪行有所差异。 虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的法定刑悬殊巨大，由此可见虚开普通发票的社会危害性应当是远远低于虚开增值税专用发票罪的。 区分两罪社会危害性的标准自然是是否以骗取国家税款为目的。”“虚开增值税专用发票罪之所以要求以虚开税额或骗取国家税款为要件，一是从立法目的解释；二是 以最高人民法院为代表的司法实务界一以贯之地要求。反观虚开发票罪，无论是立法、司法解释还是司法实务均没有提出应以造成国家税款损失为要件”。
如何评价上述观点，需要考虑以下因素
（一）立法虚开发票罪时的背景
2011年增加虚开发票罪时，实践常见的虚开普通发票行为一种是出于少纳税目的，故少开交易金额；一种是出于多报销等目的，多开交易金额。无论少开还是多开，均出于不法目的，因此，立法并未明确规定要以造成国家税款损失为要件，只是规定情节严重的，予以刑事处罚。但随着社会经济的飞速发展，新经济模式的出现和税收征管的滞后，出现了不少违反行政法的虚开行为，而这些虚开行为危害不大，比如“为实际发生的货物运输代开运费发票，并交纳了相关税款，未造成税款的流失，发票也是通过合法途径取得，不具有虚开发票的主观故意”。
法律永远是滞后的，这也许就是该罪自2011年确立后，最高法迟迟未对虚开发票罪的适用尤其是情节特别严重情形作出司法解释。因此，立法时所依据的客观环境已发生了巨大的变化，还在探究当时的立法目的来决定今天法律的适用，显然是不合适的。
（二）基于刑法谦抑性原则的考量
谦抑性原则，又称必要性原则，是指立法机关只有在该规范确属必不可少，没有可以代替刑罚的其他适当方法存在的条件下，才能将某种违反法秩序的行为设定成犯罪行为。对于治理发票违法行为是一个系统问题，有社会信用系统建设问题，发票税收管理体制调整问题。不能存在一种思路，凡一个问题觉得严重了，就用刑法来解决，这违背了刑法的谦抑原则。凡是税务行政法规能够调整的，就利用行政法规来调整。同时，积极加强税收征管改革，比如基层税务机关“三流一致”监管与新经济之间的矛盾，必须依靠改革来解决发展中的一系列问题。英国哲学家边沁有一句名言，称“温和的法律能使一个民族的生活方式具有人性；政府的精神会在公民中间得到尊重”。如果某项刑法规范的禁止性内容，可以用民事、商事、经济或其他行政处分手段来有效控制和防范，则该项刑事立法可谓无必要性。
因此，对于虚开发票没有造成国家税款损失的，即便虚开份数较大或者虚开金额较大的，仍由税务机关予以行政处罚即可。若虚开发票造成了国家税款损失数额较大的，就应当追究刑事责任。这样的设置，将行政法与刑法的处理有机的衔接起来，做到层次分明，张弛有度，实现良好的涉税社会治理。
故，惩治虚开发票犯罪问题，在认定情节严重时，必须考虑虚开行为是否造成了国家税款的损失，将之作为构成虚开发票罪的要件。
虽然我们无法避免生活中的问题和困难，但是我们可以用乐观的心态去面对这些难题，积极寻找这些问题的解决措施。集么律网希望虚开普通发票没有造成国家税款损失，不应认定为犯罪，能给你带来一些启示。
